Deutsches Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht

Bekanntlich ist für Deutsche das Thema "Deutsche Erbschafts- und Schenkungssteuer" nach einer Zuwanderung in die Schweiz nur in seltenen Fällen vom Tisch. Begriffe wie "Unbeschränkte Erbschaftssteuerpflicht" (z.B. bei Inländereigenschaft des Erben bzw. Erwerbers), "Erweitert unbeschränkte Erbschaftssteuerpflicht", "Beschränkte Erbschaftssteuerpflicht" oder "Erweitert beschränkte Erbschaftssteuerpflicht" zwingen zugewanderte Deutsche zur Auseinandersetzung mit dem komplexen und oft kostspieligen deutschen Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht. Emigration Now zählt für Information, Beratung und Umsetzung von Gestaltungsmassnahmen auf versierte (ex Deutschland beratende) Fachanwälte und Steuerberater, welche auch die grenzüberschreitenden Implikationen à fond kennen. Von einem dieser Experten stammen nachfolgende (auch in der Fachpublikation steuerberater intern, Verlag markt intern GmbH, Düsseldorf erschienenen) Ausführungen, die einen Überblick über die wichtigsten erbschaftssteuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten nach BRD-Recht liefern. Das Ziel dieser Überlegungen geht dabei meist dahin, neben den Steuerbefreiungen die persönlichen Freibeträge (und ggf. die unteren Stufen des Tarifs) optimal zu nutzen.

 
Frühzeitige Schenkungen
 
Liegen zwischen einer schenkweisen Zuwendung an den künftigen Erben und dem Erbfall (oder einer weiteren Schenkung) mindestens zehn Jahre, sind die persönlichen Freibeträge doppelt anzusetzen. Scheut sich ein künftiger Erblasser, einen Teil seines Vermögens einem noch jungen Kind an die Hand zu geben, bieten sich zwei vorsorgliche Massnahmen an:
Wird das Vermögen, insbesondere ein Grundstück, unter Vorbehalt eines Niessbrauchsrechts übertragen, stehen die Erträge weiterhin dem bisherigen Eigentümer zu. Sie werden ihm einkommensteuerlich wie bisher zugerechnet. Die erbschaftsteuerliche Behandlung hat sich ab 2009 geändert: Der Wert des Niesrauchsrechts mindert jetzt den Betrag des steuerpflichtigen Erwerbs.
 
Allerdings wird bei Wegfall dieser Belastung vor Ablauf der gesetzlichen Fristen (§ 14 Abs. 2 BewG), meist bei Versterben des Niessbrauchsberechtigten, der Wegfall dieses Vermögenszuwachses besteuert. Zumindest bei einem zeitlichen Abstand von zehn oder mehr Jahren bleiben jedoch deutliche steuerliche Vorteile. Will der künftige Erblasser in anderen Fällen die Verfügungsbefugnisse der neuen Eigentümer, meist seiner Kinder, einschränken, bietet sich dafür eine – regelmässig vermögensverwaltende – Personengesellschaft (aus den Eltern und ggf. mehreren Kindern, ggf. auch Enkeln) an. Der Gesellschaftsvertrag kann dann die Verfügungsmöglichkeiten sämtlicher Gesellschafter (nicht einseitig nur die der Kinder!) beschränken, unter anderem durch ein Vorkaufsrecht der anderen Gesellschafter (sog. Familienpool).
 
Weitere Freibeträge nutzen
 
Werden die Enkel als Miterben eingesetzt oder frühzeitig bei Schenkungen bedacht (ggf. unter Einschränkung ihrer Verfügungsbefugnisse), ist das für die Kinder oft genau so wertvoll wie eine direkte Zuwendung. Die Beteiligten gewinnen einen zusätzlichen Freibetrag von 200.000 € (und ggf. die Vorteile der unteren Tabellenstufen). Eine kleine Aufmerksamkeit für die Schwiegertochter/den Schwiegersohn, aber auch für Neffen und Nichten, honoriert das Finanzamt mit einem zusätzlichen Freibetrag von 20.000 € (und ggf. den – jetzt wieder günstigeren – Steuersätzen der Steuerklasse II).
 
Bei Zuwendungen direkt an die Enkel liegt auf längere Sicht die Ersparnis nicht allein in dem zusätzlichen Freibetrag und evtl. günstigeren Steuersätzen. Zu beachten ist vielmehr, daß dabei ein – grundsätzlich steuerpflichtiger – Vermögensübergang eingespart wird. Als wertvoll können sich unter dem Gesichtspunkt zusätzlicher Freibeträge sogar Zuwendungen an die eigenen Eltern erweisen, vor allem in der Form einer Erbeinsetzung bzw. eines Vermächtnisses (Freibetrag 20.000 € bei Schenkung bzw. 100.000 € im Todesfall). Dabei geht der Zuwendende meist zu Recht davon aus, daß die fraglichen Beträge über diesen Umweg später doch seinen Kindern oder Enkeln zufließen, ohne oder mit deutlich geringerer steuerlicher Belastung.
 
Zwischenschalten des Ehegatten
 
Die Freibeträge für Kinder (je 400.000 €) werden doppelt angesetzt, wenn das Kind Zuwendungen von Seiten beider Eltern erhält. Bei deutlich höheren Beträgen sinken zudem durch die Spaltung in zwei getrennt zu besteuernde Schenkungen die Steuersätze. Stammt jedoch das zu übertragende Vermögen allein von einem Elternteil, drängt sich der Gedanke auf, einen Teil der Beträge zuerst dem Ehegatten zuzuwenden, damit dieser sie an das Kind weiterreicht.
 
 
Bei einheitlicher Planung und engem zeitlichen Zusammenhang wird allerdings diese Kettenschenkung nicht anerkannt (BFH-Urteil, Az. II R 92/91, BStBl II 1994, 128). Bei längerem zeitlichen Abstand, fehlendem sachlichen Zusammenhang und fehlender Übereinstimmung der Beträge kann jedoch eine frühzeitige Zuwendung an den Ehegatten höhere, auf das Kind übergehende Vermögenswerte steuerfrei stellen. Erweist sich der Freibetrag für Zuwendungen an den Ehegatten (500.000 €) im Einzelfall als unzureichend, kann ein vorzeitiges Beenden der Gütergemeinschaft Abhilfe schaffen. Der zu zahlende güterrechtliche Zugewinnausgleich bleibt steuerfrei (§ 5 Abs. 2 ErbStG).
 
Das hindert die Ehegatten nicht, kurzfristig erneut den Güterstand der Zugewinngemeinschaft zu vereinbaren, damit der Ehegatte später den pauschalen erbrechtlichen Zugewinnausgleich in Anspruch nehmen kann (sog. Güterstandsschaukel; BFh-Urteil, Az. II R 29/02, BStBl II 05, 843). In günstigen Fällen bleibt dabei ein höherer Teil des auf den Ehegatten übergehenden Vermögens unbesteuert als bei einem lediglich erbrechtlichen Zugewinnausgleich.
 
Den Ehegatten (teilweise) übergehen
 
In anderen Fällen bringt es Vorteile, wenn dem Ehegatten nicht das gesamte Vermögen (und nicht einmal der überwiegende Teil des Vermögens) zufällt. Das gilt offensichtlich, wenn die Freibeträge der Kinder nicht vollständig genutzt werden. Darüber hinaus ist es oft sinnvoll, die niedrigeren Steuersätze der untersten Tabellenstufe (7 %) bei den Kindern zu nutzen.
 
 
Geht es um den Erbfall, könnte der künftige Erblasser zu diesem Zweck durch Testament den Erbteil der Kinder höher festsetzen oder ihren Erwerb im Wege eines Vorausvermächtnisses anheben. Eine Teilungsanordnung reicht dafür nicht aus. Dringend abzuraten ist von dem sog. Berliner Testament, bei dem die Ehegatten sich gegenseitig als Alleinerben einsetzen. Bei dem ersten Erbfall können dabei die Freibeträge für Kinder und ggf. andere Angehörige nicht genutzt werden. Bei dem zweiten Erbfall wird dasselbe Vermögen ein weiteres Mal mit Erbschaftsteuer belastet.
 
Die „Fehler“ des Berliner Testaments lassen sich oft auch noch nach dem Erbfall (teilweise) bereinigen. Die wirksamere Methode liegt darin, daß der überlebende Ehegatte die Erbschaft ausschlägt. Dabei muss und soll er jedoch nicht vollständig auf das Vermögen verzichten (Ausnahme: die Freibeträge der Kinder reichen für eine vollständige Befreiung aus), sondern kann sich von den durch die Ausschlagung Begünstigten eine Abfindung zusagen lassen. Dabei sollte der Betrag der Abfindung so gewählt werden, dass die gesamte steuerliche Belastung, auch unter Berücksichtigung weiterer Erbfälle oder Schenkungen, minimiert wird. In der Praxis liegt das Problem oft in der mit sechs Wochen recht knapp bemessenen Frist für das Ausschlagen (und Vereinbaren der Abfindung).
 
Die Frist verlängert sich im Ergebnis, wenn das Testament bei einem Gericht hinterlegt ist. Sie beginnt dann erst nach amtlicher Verkündung zu laufen (§ 1944 Abs. 2 BGB). Wirksamer ist es, wenn der Erblasser per Testament bestimmt, daß der Erbe (oder einzelne Erben) die Erbschaft innerhalb einer bestimmten Frist, z.B. innerhalb von sechs Monaten, annehmen oder ausschlagen kann. Kommt ein Ausschlagen der Erbschaft nicht (oder nicht mehr) in Betracht, läßt sich der Schaden begrenzen, indem die „enterbten“ Kinder (allein aus steuerlichen Gründen) den Pflichtteil geltend machen, im Zweifel bei bestem Einvernehmen mit dem überlebenden Elternteil.
 
Diese Möglichkeit dürfte sogar dann noch bestehen, wenn der Pflichtteilsanspruch (nach drei Jahren) verjährt ist. Der Pflichtteilsanspruch geht damit nämlich nicht unter. Der überlebende Ehegatte kann ihn zivilrechtlich trotz Verjährung erfüllen. Das dürfte dann auch steuerliche Wirkung entfalten. Eine Entscheidung des BFH liegt dazu allerdings noch nicht vor. Auch in der Person der Kinder kann ein Ausschlagen gegen Abfindung Vorteile einbringen, wenn dadurch ein Teil des Vermögens unmittelbar auf die Enkel übergeht.
 
Eine Stufe der Vermögensnachfolge überspringen
 
Der unmittelbare Übergang von (weiterem) Vermögen auf Kinder und/oder Enkel bringt nicht nur wegen der zusätzlichen Freibeträge und ggf. der niedrigeren Steuersätze Vorteile. Noch wichtiger ist in Einzelfällen, daß damit ein steuerpflichtiger Vermögensübergang eingespart wird. Deshalb lohnt sich diese Gestaltung auf längere Sicht selbst dann, wenn keine unmittelbare Ersparnis eintritt, etwa weil die Freibeträge der Kinder bzw. Enkel bereits ausgeschöpft sind.
 
Das vorhandene Vermögen bevorzugt den Kindern zuzuwenden, kann sich gelegentlich sogar dann empfehlen, wenn dadurch bei dem ersten Vermögensübergang eine geringfügig höhere Steuer anfällt. Wegen der drohenden Zins- und Liquiditätsnachteile ist hierfür oft entscheidend, ob der weitere Vermögensübergang in nicht zu weiter Ferne liegt.
 
Nutzungsrechte und Versorgungsleistungen
 
Der überlebende Ehegatte bzw. die Kinder sind zwar meist interessiert, die Belastung mit Erbschaftsteuer niedrig zu halten; andererseits scheuen sie sich verständlicherweise, an dem ihnen zustehenden Vermögen den (oft noch minderjährigen) Kindern bzw. Enkeln Verfügungsbefugnisse einzuräumen. Hier liegt die optimale Lösung oft in einer Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt.
 
Bei den insoweit begünstigten Vermögenswerten (Betriebe, Mitunternehmeranteile und GmbH-Anteile) kommt stattdessen eine Übereignung gegen Versorgungsleistungen in Betracht. Da die Belastung bei der Berechnung der Steuer abgezogen wird, wird das Vermögen im Ergebnis (sowohl wirtschaftlich als auch steuerlich) zwischen dem neuen Eigentümer und dem Nießbraucher bzw. dem Bezugsberechtigten geteilt. Insbesondere ein Nießbrauchsrecht schließt unüberlegte Maßnahmen des neuen Eigentümers weitgehend aus.
 
Wird ein vermietetes Grundstück unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen, ist zur Vermeidung einkommensteuerlicher Nachteile erforderlich, daß der Nießbraucher weiterhin die Zinsen trägt. Erbschaftsteuerlich können die Grundschulden nicht abgezogen werden, solange der Nießbraucher weiterhin Zinsen und Tilgungen trägt, selbst wenn der neue Eigentümer eine Mitschuldnerschaft übernimmt (FG Hamburg, Az. 3 K 210/08, EFG 10, 23). Werden die Freibeträge der beschenkten Kinder/Enkel überschritten, sollte vor der Übertragung geprüft werden, ob sich ein vorzeitiges Ablösen der Verbindlichkeiten empfiehlt (aus vorhandenem Kapitalvermögen oder durch Verlagerung – mit Hilfe des Zwei-Konten-Modells - in den betrieblichen Bereich).
 
Schenkungsteuer übernehmen
 
Übernimmt der Schenker die anfallende Schenkungsteuer, liegt darin eine weitere Zuwendung. Die hierauf entfallende weitere Steuer „zweiter“ Stufe wird dagegen nicht mehr als steuerpflichtiger Erwerb angesetzt. Insbesondere bei der Zuwendung von Kapitalvermögen lassen sich deshalb (meist nur bescheidene Beträge) einsparen, wenn der Betrag der Schenkung entsprechend niedriger festgesetzt wird und der Schenker dafür zusätzlich die Schenkungsteuer übernimmt. Das Entsprechende gilt, wenn die Erbschaftsteuer für ein Vermächtnis nicht der Vermächtnisnehmer, sondern der Erbe zu tragen hat.
 
Familienheime
 
Von den zahlreichen Steuerbefreiungen außerhalb des Betriebsvermögens kommt vor allem denen für Familienheime Bedeutung zu: A) Kommt unter Ehegatten ein Zugewinnausgleich nicht in Betracht, liegt in der Zuwendung eines Familienheims die wichtigste Möglichkeit, dem (jüngeren) Ehegatten (oder dem eingetragenen Lebenspartner) Vermögen steuerfrei zuzuwenden (direkt oder indirekt durch Entschuldung).
 
Als Familienheim kommen selbstgenutzte Einfamilienhäuser und Eigentumswohnungen in Betracht, aber auch die selbstgenutzte Wohnung in einem anderen Grundstück, etwa einem Zweifamilienhaus, einem Mietwohn- oder Geschäftsgrundstück. Insbesondere Ein- oder Zweifamilienhäuser können recht hohe Vermögenswerte verkörpern. B) Auch im Todesfall bleibt der Übergang eines Familienheims (oder eines Anteils an dem „Heim“) auf den Ehegatten oder Lebenspartner steuerfrei, jetzt allerdings unter der Voraussetzung einer weiteren Nutzung für mindestens zehn Jahre (Ausnahme bei Verhinderung aus „zwingenden Gründen“, etwa bei Pflegebedürftigkeit). Wegen dieser Behaltensfrist ist im Regelfall die Übertragung noch zu Lebzeiten vorzuziehen.
 
In anderen Fällen läßt sich bei der Wahl und ggf. der Gestaltung des Grundstücks Vorsorge treffen, um dem Überlebenden die weitere Nutzung für mindestens zehn Jahre zu ermöglichen oder zu erleichtern, etwa indem die Voraussetzungen für bestimmte spätere Umbauten (und/oder eine teilweise Vermietung) geschaffen werden. C) Weitgehend dasselbe gilt, wenn Kinder oder ggf. Enkel (bei Vorversterben der Kinder) die selbstgenutzte Wohnung erben (hier begrenzt auf eine Fläche von 200 qm).
 
Bei der selbstgenutzten Wohnung ist es deshalb ohne weiteres denkbar, daß sie steuerfrei zuerst auf den überlebenden Ehegatten und bei dem zweiten Erbfall auf eines der Kinder übergeht. Als wertvoll kann sich in Einzelfällen auch die 85 %ige Befreiung für vermietete oder gewerblich genutzte Baudenkmale erweisen. Bedeutung gewinnt diese Regelung zudem für selbstgenutzte Wohnungen, wenn der überlebende Ehegatte/Lebenspartner bzw. die Kinder die Wohnung nicht oder nicht ausreichend lange nutzen können oder wollen. Am Rande ist kurz zu erwähnen, daß mit dem Ansatz des Rückkaufswerts für die Ansprüche aus Lebensversicherungen (§ 12 Abs. 4 BewG) im Ergebnis ein Teil der übertragenen Vermögenswerte steuerfrei gestellt wird.
 
Unterhalt und Ausbildung
 
Unterschätzt wird gelegentlich die Bedeutung von Zuwendungen „zum Zweck des angemessenen Unterhalts“ oder der Ausbildung. Anders als bei der Einkommensteuer nennt das Gesetz hier keine Altersgrenze. Begünstigt ist deshalb auch eine zweite (oder gar dritte) oder weiterführende Ausbildung einschließlich eines teuren Auslandsstudiums oder eines anspruchsvollen Internats. Eine qualifizierte Ausbildung ist für das Kind im Zweifel wichtiger und wertvoller, als wenn ihm die hierfür eingesetzten Beträge als Teil des Nachlasses zufallen (und um die anteilige Erbschafsteuer gemindert werden). In Ausnahmefällen gilt dasselbe im Verhältnis zu dem jüngeren Ehegatten bzw. Lebenspartner.
 
Begünstigung für Betriebsvermögen optimieren
Der Wertabschlag für Betriebsvermögen wird versagt, wenn das sog. Verwaltungsvermögen (im Wesentlichen vermietete Grundstücke, Wertpapiere und bestimmte Gesellschaftsanteile) mehr als 50 % des Betriebsvermögens ausmacht. Wird diese Grenze überschritten, ist im Zweifel eine baldige, vorsorgliche Abhilfe anzuraten. In Frage kommen ein Verkauf oder eine Entnahme eines Teils des Verwaltungsvermögens oder ein Aufstocken des begünstigten Betriebsvermögens, etwa durch Erwerb statt Leasing betrieblich genutzter Wirtschaftsgüter. Liegt das Verwaltungsvermögen deutlich unter der 50%-Grenze, kann ein rechtzeitiges Aufstocken (2-Jahres-Frist), etwa durch Erwerb oder Einlage von Wertpapieren, zu empfehlen sein, insbesondere wenn für die nächsten Jahre eine schenkweise Übertragung (insgesamt oder teilweise) ins Auge gefaßt wird.
 
Ist der Zeitpunkt des Betriebsübergangs (oder eines Teils davon) abzusehen, läßt sich der Wert dieses Vermögens (und damit der Umfang der Begünstigung) am einfachsten anheben, indem vorhandenes, privates Kapitalvermögen zur Tilgung betrieblicher Verbindlichkeiten eingesetzt wird. Dabei ist die 2-Jahres-Frist nicht zu beachten. Gleichwohl ist zu empfehlen, diese Maßnahme vorsichtshalber nicht unmittelbar vor einer Schenkung durchzuführen, auch wenn kaum anzunehmen ist, daß der BFH darin einen Mißbrauch sehen würde.
 
Selbst wenn der Erblasser bisher keinen Betrieb unterhält, lassen sich die Vergünstigungen für Betriebsvermögen nutzen. Der Vater könnte sich zum Beispiel mit einer entsprechenden Einlage als Kommanditist am Betrieb seines Sohnes beteiligen. Später erbt der Sohn nicht Kapitalvermögen, sondern diesen Kommanditanteil. In Sonderfällen kann unter dieser Zielsetzung auch eine Beteiligung an dem Betrieb eines anderen Angehörigen in Frage kommen.
 
Insbesondere in diesen Fällen sind auch die einkommensteuerlichen Auswirkungen (unter anderem im Hinblick auf die Abgeltungssteuer) in die Überlegungen einzubeziehen. Im Fall einer freiberuflichen Praxis müßte bei dieser Gestaltung für die entsprechende Dauer die Gewerbesteuerpflicht in Kauf genommen werden. Abzuraten ist bei begünstigtem Betriebsvermögen von der Gestaltung, die sich bei mehreren Kindern unter erbrechtlichen und betrieblichen Gesichtspunkten anbietet:
Soll nur eines der Kinder den Betrieb übernehmen und ist nicht genug anderes Vermögen vorhanden, die übrigen Kinder in gleichem Umfang zu bedenken, hat man früher häufig die Zahlung von Gleichstellungsgeldern empfohlen. Diese Beträge müßten jedoch von den Empfängern als Kapitalvermögen ungemildert versteuert werden. Günstiger wäre es, diese Kinder ebenfalls im Rahmen der Erbfolge oder der vorweggenommenen Erbregelung an dem Betrieb zu beteiligen, im Zweifel als Kommanditisten. Bei dem späteren Verkauf dieses Anteils können sie häufig einkommensteuerliche Vergünstigungen in Anspruch nehmen.
 
Einkünfte verlagern
 
Werden mit den üblichen Gestaltungsmodellen Einkünfte in einem Umfang auf ein Kind (im Zweifel über 25!) verlagert, daß dieses nennenswertes Vermögen ansammeln kann, treten diese Beträge erbschaftsteuerlich nicht in Erscheinung. Zu erwähnen sind Arbeitsverträge mit einem großzügigen (aber noch angemessenen!) Gehalt, Aufträge für den Betrieb des (Schwieger)Kindes und die unentgeltliche Betreuung der Enkel durch die Großmutter, damit die Tochter berufstätig sein kann.
 
Stiftung
 
Die weitreichenden Gestaltungsmöglichkeiten durch Einsatz insbesondere einer gemeinnützigen Stiftung sollen hier zumindest kurz erwähnt werden, auch wenn eine genauere Darstellung an dieser Stelle nicht möglich ist. Die großzügigen einkommensteuerlichen und erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen rechtfertigen es oft, die zwangsläufigen Beschränkungen in Kauf zu nehmen.